Activos no Corrientes

INMOVILIZADO MATERIAL.-

A nivel de introducción podemos decir que el pgc clasifica el inmovilizado en función del uso y destino de los bienes y de la procedencia de los flujos de caja futuros que la empresa espera obtener de los mismos. En base a ello se clasifican en.

               Material: utilizados en el curso normal, por tanto los flujos de caja futuros proceden de la explotación de dichas operaciones. Tenemos el 21 inmovilizado material, y el 23 inmovilizado en curso. Epígrafe AII acivo no corriente.

               Inversiones inmobiliarias: el destino es puramente la explotación de los inmuebles, mediante arrendamiento o simplemente su tenencia para obtener plusvalía por el paso del tiempo a través de su venta, pero sin estar afectos a la actividad económica o explotación. Por tanto los flujos de caja está claro que no provienen del desarrollo normal de la explotación de la empresa, sino de su alquiler y su venta. Incluso si una empresa se dedica al alquiler estos se clasificarán con inversiones inmobiliarias, independiente de que sea su actividad principal. 22 inversiones inmobiliarias. Epígrafe AIII Activo no corriente.

               Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta. Su destino no es su uso, ni la obtención de rentas, sino la venta en el corto plazo, los flujos son los provenientes de dicha enajenación futura, y ajena a la actividad habitual de la empresa, o actividades continuadas de la empresa. Se contienen en el subgrupo 58 activos no corrientes mantenidos para la venta y pasivos asociados. Se informará en el balance en el epígrafe BI del activo corriente, y CI del pasivo corriente, y A-“ apartado IV del patrimonio neto ( en el caso de activos financieros mantenidos para la venta), se informará en el apartado B!) mostrando el resultado de las operaciones interrumpidas.

Conclusión; el aspecto esencial para la clasificación del inmovilizado está en el tipo de flujos de caja futuros que se van a obtener del mismo. Esto va a suponer por lo tanto la clasificación y las normas aplicables.

Es importante tener claro que la adquisición del inmovilizado puede realizarse de diferentes formas.

               . adquisición a terceros.

               . fabricación propia.

               . permuta

               . aportaciones no dinerarias al capital de sociedades.

               . arrendamiento financiero.

1.- ADQUISICIONES DE INMOVILIZADO MATERIAL. VALORACIÓN INICIAL.

2.- CORRECCIONES DE VALOR DE INMOVILIZADO MATERIAL

3.- BAJA DE INMOVILIZADO MATERIAL

4.- NORMAS PARTICUALRES DEL INMOVILIZADO MATERIAL

1.- VALORACIÓN INICIAL.-

- aspectos diferenciales con respecto al plan del 90:

-     Tratamiento de los descuentos por pronto pago: de modo que cualquier descuento o rebaja que se produzca en el precio de venta por el suministrador debe deducirse del precio de adquisición, incluyendo los descuentos por pronto pago.

-     Inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición: Por lo tanto aquí es obligatorio activar cuando estén girados por el suministrador, corresponda a préstamos u otro tipo de financiación ajena específica o genérica directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción, y correspondan al periodo  anterior a la puesta en condiciones de funcionamiento. La cuenta que utilizaremos para activar, será una 733 Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso.

-     Costes de rehabilitación, desmantelamiento y retiro:

o   Hay que estimar el valor actual de las obligaciones asumidas por tales conceptos. Esto dará como contrapartida una provisión, y el importe se cargará en el inmovilizado y se irá amortizando. Evidentemente puede cambiar a lo largo del año, y de hecho siempre cambiará por la actualización financiera de dicha provisión., el importe de dicha actualización financiera no ira al activo, si irá a una cuenta de gastos financieros. 143 provisión por gastos de desmantelamiento, retiro o rehabilitación inmovilizado. Si en algún año se prevee que para el cumplimiento debe ser modificada la estimación, aplicaremos la norma 22 de cambios en criterios contables, errores o estimaciones contables, ………..generalmente deberá ajustarse de forma prospectiva, salvo que fuere un error. Con respecto a los cambios en la tasa de inflación o de actualización financiera, también modificaría evidentemente el cálculo de la provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, dando lugar a ajustes en la misma. Entendemos que dichos ajustes deberían afectar también al valor del activo en cuestión, y en consecuencia provocaría a su vez modificaciones de las amortizaciones, pensamos que si estos cambios no son significativos, por la aplicación del principio de importancia relativa podrían imputarse tales gastos o ingresos financieros directamente al resultado del ejercicio en que se generen.

- al coste, bien sea el de adquisición o el de producción. + impuestos indirectos no recuperables+ valor actual obligaciones de desmantelamiento y retito ASUMIDAS, es una cuenta 143 + gastos financieros devengados antes de la puesta en condiciones de funcionamiento y hayan sido girados por el proveedor, o sean de préstamos específicos o incluso genérica directamente atribuibles a la adquisición , producción, construcción. , es necesario que para activar gastos financieros los inmovilizados necesiten más de un año para estar en condiciones de uso………MUCHO CUIDADO CON ESTE TEMA. Además la activación es obligatoria.

- coste de adquisición: importe facturado+ gastos adicionales hasta puesta en condiciones de funcionamiento ( explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares).  La deuda con proveedores se contabilizan de acuerdo a la norma de instrumentos financieros.

- coste de producción: materias primas y otros consumibles+ costes directamente imputables+ parte que razonablemente corresponda a coste indirectamente imputables y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. Se aplican criterios generales del coste de existencias.

- formas especiales de adquisición:

               Permutas:

o   Comerciales

§  ¿ cuando?  Las califica la norma en base a dos posibilidades:

·        a) la primera de ellas es que la configuración de los flujos recibidos difiera de la del entregado, es decir sean distintos, por ejemplo una permuta de terrenos en principio parece dos bienes semejantes, sin embargo es posible que un terreno se encuentre en una zona en la cual existan más posibilidades de construcción futura y los flujos de caja esperados por el mismo sean distintos de otro terreno en otra zona con menos posibilidad de desarrollo urbanístico y en la que de momento no se van a producir ingresos por la urbanización y venta de los mismos, en este caso serían distintos y sería comercial la permuta. Por lo tanto es RIESGO Y CALENDARIO E IMPORTE ,  y además  

·        b) valor actual de flujos de efectivo después de impuesto se ve modificado como consecuencia de operación.

·        c)  Pero además de esto se tendrá que cumplir que las diferencias surgidas por a) o por b) difieran de forma significativa del valor razonable de los activos intercambiados.

§  Contabilizamos el elemento recibido por el valor razonable del entregado+ contrapartida monetaria entregada en su caso, salvo que se tenga una mejor estimación del valor razonable del recibido, y con el límite de este.  

o   No comerciales:

§  ¿ cuando ¿ no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación.  Y lógicamente cuando no se den los supuestos de los apartados a) y b) anteriores.

§  Contabilizamos: el elemento recibido por el valor contable del entregado más la contrapartida monetaria entregada. Límite: el valor razonable del elemento recibido.

Resumiendo la diferencia es sustancial, en unas producimos ingreso contable y en otras no, además siempre se valora por el elemento que sale más la partida monetaria que se entregue, unas a valor razonable del elemento que sale y otras a valor contable, y siempre tomando como límite el valor razonable del bien recibido. Se me ocurre un ejemplo supongamos una permuta de un camión viejo por uno nuevo, los flujos son distintos, es claramente una permuta comercial, supongamos ahora que cambio el viejo por otro de segunda mano, bueno podrían ser por supuesto similares, sería quizá una permuta no comercial.

Pero además la norma dice que cuando no pueda obtenerse una estimación fiable de los elementos intervinientes en la operación, se considera la operación como no comercial. Por ejemplo supongamos un negocio jurídico que da lugar a una entrega presente de unos solares cuyo valor es cierto y determinado, sin embargo, consideramos que respecto del valor presente de las construcciones ( pisos, locales comerciales, etc) a recibir en un futuro ( dos o tres años por ejemplo), no puede obtenerse una estimación fiable del valor razonable de las mismas, en consecuencia, tal permuta debería calificarse como no comercial y no reflejar contablemente beneficio alguno en la operación, por supuesto que desde el punto de vista fiscal la situación es diferente, ya que en todo caso procede aflorar en el momento en que se realiza la permuta, el beneficio obtenido en la operación ( se se ha producirá claro está mediante un ajuste extracontable en la base imponible del impuesto sobre sociedades, salvo que la empresa opte por aplicar el artículo 19.4 del TRIS que incorpora un criterio de imputación temporal de los ingresos en función de los cobros efectivo, por lo que en este caso estará difiriendo el pago del impuesto correspondiente a los beneficios obtenidos hasta que la empresa reciba de forma efectiva las construcciones, ya que en ese momento cuando se ha materializado el cobro del solar que inicialmente se entregó.

Aportación de capital no dineraria:

o   Receptor: elemento recibido por su valor razonable en el momento de la aportación. Esto no difiere nada del antiguo plan, recordar al respecto que lo habitual es que haya un informe de un experto independiente, valorando dicho importe a valor de mercado, con lo cual, evidentemente estaríamos en el valor razonable.

o   Aportante: de acuerdo a la norma de instrumentos financieros. Entrando en el tema tenemos lo siguiente:

§  En principio se trataría de una permuta, cambio elemento aportado por títulos recibidos, son sustancialmente distintos, por tanto lo normal en este caso sería valor a valor razonable, que sería el valor razonable de los títulos recibidos.

§  Sin embargo hay una excepción en el caso de que las operaciones sean entre empresas del grupo, no debería registral ni beneficio ni pérdida siempre que lo permutado sea considerado un negocio ( norma valoración 19 pgc), en este caso la inversión en la aportante se valorará por el valor contable de los elementos patrimoniales que integran el negocio ( norma 21), es lógico puesto que el negocio no ha salido del grupo no deberían cambiar los flujos de caja futuros, y por tanto la permuta se considerará como no comercial.

§  La definición de negocio la encontramos en la norma 19 ( conjunto autónomo……recordar aquello de la rama de actividad del tris………..).

Inmovilizado material adquirido mediante arrendamiento financiero u operativo.-

Se entiende por arrendamiento, aunque después lo veremos con más detalle, cualquier acuerdo con independencia de cómo se realice su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, y puede ser de dos tipos: financiero u operativo.

Normas particulares sobre el inmovilizado material:

§  Solares sin edificar: todo lo que sea acondicionamiento, los de derribo cuando sean necesarios para efectuar obras de nueva planta, inspección y levantamiento de plano con carácter previo, y también las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación. Estos gastos de rehabilitación si podrán amortizarse, a lo largo del periodo en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en estos costes.

§  Construcciones: todos aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, tasas, honorarios facultativos proyectos y dirección de obra, y deberán necesariamente valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.

§  Instalaciones técnicas y maquinaria, utillaje, todos los gastos hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

§  Utensilios y herramientas:

·        Los incorporados a elementos mecánicos se amortizan igual que el elemento.

·        Si no forman parte de una maquinaria:

o   Periodo utilización inferior al año, serán gasto del ejercicio. Es decir en existencias de otros aprovisionamientos.

o   Si su valor es superior a un año, se regularizan por recuento físico y baja por demérito, es decir utillaje.

o   Plantillas y moldes en serie: se amortizan igual que el elemento

o   Moldes por encargo, no se inventarían, salvo que tengan valor neto realizable.

§  Trabajos y obras para sí misma: se inventarían en cuenta 73.

§  Costes de renovación, ampliación o mejora: mayor valor cuando aumenten su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiendo dar de baja los que se hubieren sustituido.

§  Costes relacionados con grandes reparaciones: se tendrán en cuenta en la determinación del valor del inmovilizado, y se amortizarán de forma distinta a la del resto de elementos, en el periodo que medie hasta la gran reparación. Si no estuviese claro el coste, podrá utilizarse el precio de mercado de una reparación similar. Cuando se realice la gran reparación se tratará la anterior como una sustitución,  y se dará de baja cualquier importe asociado que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

§  En los arrendamientos que deban calificarse como operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separable del activo arrendado o cedido en uso, se recogerán como inmovilizado material, y se amortizarán en función de la vida útil que sea la duración del contrato de arrendamiento cesión incluyendo el periodo de renovación cuando existan evidencias d que así será, cuando esta sea inferior a la vida económica del activo. Es decir mucho ojo: primero se tiene que cumplir que el contrato sea calificado como OPERATIVO.

2.- CORRECCIONES DE VALOR

-        amortización:

o   cálculo: sistemática, en función de su vida útil, y valor residual. ( puedo amortizar en función de unidades, por ejemplo un vehículo puedo amortizarlo en función de los km recorridos, sería lo más lógico evidentemente, lo que ocurre es que tenemos el problema de que fiscalmente sin lugar a dudas tengo un límite que sería el 16% generalmente).

o   Por funcionamiento, uso u disfrute, obsolescencia técnica o comercial.

o   ¿Cómo? De forma independiente cada parte del inmovilizado material que tenga coste significativo en relación con el coste total del elemento y vida útil distinta del resto del inmovilizado. Esta es la novedad, ya que el pgc obliga para e4l caso de inmovilizados respecto de los cuales se puedan identificar partes o componentes con coste significativo y diferente para cada parte del mismo, a amortizar de forma independiente cada una de estas. Por ejemplo el caso de un buque, su motor, su casco, equipamiento interno, equipamientos externos, etc. Por ejemplo y como caso más habitual el caso de un inmueble, sus instalaciones por ejemplo de forma independiente a la propia construcción en sí. Por tanto debemos coger cada inmueble y separar cada una de las partes y considerar su vida útil, y en función de ella amortizar or partes, los elementos con coste significativo.

o   Cambios: en el valor residual, vida útil, método de amortización, será un cambio en estimación contable, salvo que fuere un error. Los cambios en criterios contables que afectan al principio de uniformidad de entrada, y los errores deberán ajustarse hacia atrás, es decir contra cuentas de reservas, y los cambios en estimaciones contables de forma prospectiva, salvo que sea un error.

§  Por ejemplo pensemos en un defecto de amortización por un error, en ese caso ajustaremos contra reservas, es decir cargando contra reservas, además tendremos que tener en cuenta el efecto impositivo, puesto que dicho defecto no se dedujo en ejercicios anteriores, si lo fuera, deberá considerarse el efecto impositivo en una cuenta 474, y revertirlo en el mismo ejercicio puesto que habría que descontarlo en la liquidación del impuesto de sociedades. En fín no me convence en absoluto esto último, yo más bien lo consideraría simplemente como un ajuste permanente negativo y punto.

o   Deterioro de valor y amortización:  se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable.

§  Reversión: se volverán a ajustar las amortizaciones.

-        Deterioro valor:

o   los deterioros de valor corresponden a las antiguas provisiones por depreciación, ahora el nuevo plan contable solo usa el término provisión para reconocer verdaderos pasivos por riesgos y gastos ciertos que vn a suponer a la empresa un desembolso futuro de recursos.

o   ¿Cuándo? Al menos al cierre del ejercicio.

o   ¿Quién? El elemento o bien la  unidad generadora de efectivo, ( grupo de activos identificables más pequeño que generada entradas de efectivo que son independiente de flujos de efectivo de otros activo o grupo de activos.

o   Cálculo y registro:

§  Deterioro: comprobar elemento a elemento individualmente para ver si su valor contable es mayor que su valor recuperable. El valor recuperable es el mayor de el valor razonable menos costes y su valor en uso. Si fuere una unidad generadora de efectivo:  En primer lugar reduciremos el valor contable del fondo de comercio si existe. Lo que reste se distribuirá en proporción a su valor contable, con el límite individual por elemento de su valor razonable menos costes, su valor en uso, o cero.

§  En el cálculo de los flujos de efectivo, habrá que considerar también por años, y por probabilidades, montaremos una tabla de doble entrada colocando en la comuna de títulos  las probabilidades, y en las filas los años, y dentro los importes de los flujos esperados. En la columna de resultados calcularemos los flujos esperados obtenidos de ponderar por sus probabilidades, en otra columna situaremos los tipos de interés de actualización aplicables en cada año, y finalmente en la columna de resultado final tendremos el valor presente de dichos flujos.  La tasa de descuento debe ser una similar a la tasa de interés en el mercado para activos financieros( obligaciones y bonos del estado) con vencimiento a cada plazo de la proyección. Si no existiese vencimiento para cada plazo se tomaría el que más se aproxima. Cuando estamos calculando el deterioro deberemos tener en cuenta que el valor en uso no incluye los flujos de efectivo por actividades de financiación, así cuando tenemos una uge y tenemos que tener en cuenta que en la distribución del deterioro de la uge en primer lugar restaremos del fondo de comercio, y después distribuiremos proporcionalmente entre el resto de activos y pasivos, pero por supuesto en tal aplicación no tendremos en cuenta los importes correspondientes a  las deudas a largo plazo, puesto que ya hemos dicho que en el cálculo del valor en uso no tomamos en cuenta los flujos de efectivo de las actividades de financiación. Tampoco se tomarán en cuenta las existencias puesto que en la estimación de los flujos futuros ya se han tomado en cuenta el valor de realización de las mismas, lo mismo en cuanto a las cuentas a cobrar y a pagar que componen el capital circulante de la empresa podrán excluirse siempre que se hayan ajustado las previsiones de cobros y pagos para determinar el valor de mercado de la uge, y evidentemente tampoco consideraremos la tesorería, para efectuar tal distribución proporcional del deterioro de elementos de la uge. Hemos dicho igualmente que de acuerdo a la propia nic 36 dispone que para el caso en que el valor recuperable de algún activo material o inmaterial sea superior al valor que se le atribuiría después de aplicar la pérdida a prorrata que le corresponda, el propio valor recuperable actúa como límite, tal que impide atribuir al inmovilizado material su participación proporcional en la pérdida que queda en su caso tras la anulación del fondo de comercio, el resto que no pueda aplicar a un elemento deberé en su caso aplicarlo al resto.

§  Reversión:

·        ¿ cuando? Dejen de existir circunstancias  que motivaron su dotación.

·        El fondo de comercio nunca revertirá en ejercicios posteriores.

·        Límite: valor contable del inmovilizado material, que estaría reconocido en la fechad e reversión, sino se hubiera registrado deterioro valor. Evidentemente cuando revierta parte de la reversión la imputaré contra las cuentas 791, pero habrá una parte que deberé llevar directamente a reponer la amortización, la que correspondería como si no se hubiere deteriorado el bien.  

·        Evidentemente esta reversión producirá cambios en el cálculo de las amortizaciones futuras.

§  Cuentas implicadas, 691/291/791

3.- BAJA DEL INMOVILIZADO MATERIAL

-        ¿Cuándo? Enajenación-disposición por otra vía------no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.

-        El crédito por la venta se registrará de acuerdo a la norma de instrumentos financieros.

4.- NORMAS PARTICULARES.

-        solares sin edificar: precio de adquisición se incluye gastos acondicionamiento, derribo de construcción cuando sea necesario efectuar obras de nueva planta, gastos de inspección y levantamiento de planos ( si son previos a la adquisición), estimación inicial del valor actual de obligaciones presentes derivadas de costes de rehabilitación de solar.  ¿ cual será la vida útil, amortización? La regla general es que la vida es ilimitada, por tanto no amortizables, ahora bien, en el caso de inclusión de costes de rehabilitación en valor inicial esa proporción de terreno, se amortizará a lo largo del periodo en que se obtengan beneficios por incurrir en esos costes.

-        Construcciones: instalaciones y elementos que tengas carácter de permanencia + tasas inherentes a la construcción y honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. El valor del terreno y el valor e los edificios deberán ir por separado.

-        Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje: incluiremos todos los gastos hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

-        Utensilios y herramientas:

o   Incorporados a elementos mecánicos, se someten a las mismas normas y amortización que los elementos.

o   No incorporados:

§  Periodo de utilización inferior al año, se cargan como gasto del ejercicio.

§  Periodo de utilización mayor a un año, regularización anual mediante recuento físico, es decir en una 214, y regularización contra 659..

-        Plantillas y moldes:

o   Utilizados con carácter permanente, se carga en una 214 y se amortizan en función vida útil.

o   Por encargo, no se inventariarán, salvo que tengan valor neto realizable.

-        Obras y trabajos para sí misma: Primero son gasto del ejercicio, y después se activa con una 733 trabajos realizados para el inmovilizado material en curso.

-        Costes de renovación ampliación o mejora: condiciones, aumento de capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.

-        Coste grandes reparaciones: se activan en el inmovilizado y se amortizan en el periodo que resta hasta la próxima reparación. Si no estuviesen especificados en la adquisición se podrá utilizar el precio normal de una reparación similar. En el momento de realizar la reparación se aplica la norma de sustituciones y se da de baja cualquier valor que quede de la reparación anteriormente activada.

-        Inversiones sobre activos arrendados que según norma 8 deben calificarse como arrendamiento operativos. Se activarán como  activos siempre que cumplan la condición y que además no sean seperables del activo arrendado o cedido en uso. Se amortiza en función de la vida útil de las inversiones, o en función de la duración del contrato de arrendamiento si fuere menor.

INVERSIONES INMOBILIARIAS.-

-        Flujos de efectivo esperados en función de arrendamiento o plusvalías, o ambas.

-        Independientemente de que el objeto principal de la entidad sea el arrendamiento.

-        Si además tiene existencias de inmuebles  e inmuebles arrendados, los arrendados figurarán en inversiones inmobiliarias y se amortizarán.

-        Iguales criterios que para el inmovilizado material.

-        Les resulta aplicable la corrección monetaria del art. 15.9 del tris. ( que recordemos también es aplicable a los activos no corrientes mantenidos para la venta).

-        Art. 42 deducción por reinversión, se podrán acoger a dicha deducción las inversiones inmobiliarias afectadas a actividades económicas, es decir con carácter general los inmuebles calificados en esta categoría por las empresas dedicadas a la promoción y actividad inmobiliaria. Sin embargo los inmuebles registrados en esta categoría por el resto de empresas tendrán con carácter general al consideración de bienes no afectos a las actividades económicas con los consiguientes efectos tributarios. Yo añadiría aquí que además aquellas que se dediquen al arrendamiento y este se ejerza como actividad económica, es decir con persona y local afecto.

-        Son aplicable los incentivos fiscales de empresas de reducida dimensión, art. 109, 111 y 113, con independencia de que dichas inversiones inmobiliarias estén o no afectas a actividades económicas. Ahora bien no será aplicable el coeficiente de aceleración de amortizaciones que resulte de multiplicar por 3 el coeficiente lineal máximo previsto en las tablas para elementos objeto de reinversión previsto en el artículo 113 si es que dichas inversiones inmobiliarias no se encuentran afectas a actividades económicas.

-        El régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero regulado en el artículo 115 del tris es de aplicación tanto a los inmovilizados materiales ( inmuebles) como a las inversiones inmobiliarias, y estas últimas pueden disfrutar del mismo incentivo fiscal que resulte aplicable a los elementos nuevos del inmovilizado material.

-        Recordar la aplicación del artículo 2,4 del reglamento del impuesto de sociedades que dispone que cuando se trate de bienes usados, se podrá aplicar el doble del coeficiente máximo que figura en tablas oficiales, pero el requisito será que para que sea fiscalmente deducible que la misma esté contabilizada., y recordar al respecto que se consideran inmuebles de segunda mano si tienen una antigüedad superior a 10 años.

ACTIVOS NO CORRIENTES Y GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS MANTENIDOS PARA LA VENTA.-

-        No habrá que reclasificar a activos no corrientes mantenidos para la venta cuando la venta se trate de una venta sobrevenida, respecto de un bien para el que la empresa no ha realizado las gestiones y actuaciones que se exigen en la norma de valoración 7 del plan general contable.

-        Es una nueva categoría de activos, cuya intención prioritaria es que la recuperación de la inversión se va a producir, a través de la venta ( bien de forma individual- activos no corrientes mantenidos para la venta) en el corto plazo, y no a través de su uso continuado en la actividad o explotación económica que realiza habitualmente la empresa.

-        Requisitos para clasificar en esta categoría:

o   El activo ha de estar disponible para su venta inmediata

o   Su venta ha de ser altamente probable porque concurran las siguientes circunstancias:

§  Plan para vender e iniciado programa para encontrar comprador y completar el plan

§  Debe negociarse activamente a un precio adecuado a su valor razonable actual.

§  Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación, salvo que concurran circunstancias que hagan alargar y exista evidencia de que la empresa sigue comprometida con el plan.

§  Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.

§  La clasificación se hace por el menor entre el valor contable y su valor razonable menos costes de venta, es decir vamos a su valor recuperable, lo único es que aquí el valor el uso no tiene sentido, en tanto en cuanto no se usa.

§  En ese momento si procede se dotará un deterioro, antes de la clasificación, y posteriormente se pasará a la cuenta 580

§  No e amortizará mientras esté en esta clasificación, por lo tanto tendré que ver si se ha deteriorado año a año.

§  Cuando deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta, se reclasificará en la partida del balance que corresponda a su naturaleza y se valorará por el menor importe, en la fecha en proceda la reclasificación, entre:

·        Su valor contable ajustado si procede por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de haber clasifico como mantenido para la venta.

·        Su importe recuperable, siendo este el mayor entre el valor razonable menos costes de venta y su valor en uso.

·        Quiere esto decir que las partidas que deba ajustar por el tema de las amortizaciones irán a la cuenta 671, y contabilizando el elemento por el valor neto contable, es decir no tenemos que restituir las amortizaciones, la cuenta 281.

§  La norma dice que el criterio antes expuesto no será aplicable a los activos que se citan a continuaciones, los cuales, aunque se clasifiquen a efectos de su presentación en esta categoría, se rigen en cuanto a la valoración por sus normas específicas:

·        Activos por impuestos diferidos, a los que resulta de aplicación la norma sobre impuesto sobre beneficios.

·        Activos procedentes de retribuciones a los empleados, que se rigen por la norma sobre pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.

·        Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que estén dentro del alcance de la norma sobre instrumentos financieros.

·        Como se puede apreciar, esta norma es de aplicación a activos no corrientes individualmente considerados, por lo que poca aplicación tendrá lo antes dicho relativo a la valoración de los tres tipos de activos anteriores, ya que individualmente considerados nunca podrán estar incluidos en esta categoría. Sin embargo, si que será de aplicación la valoración previa e independiente para cada uno de ellos antes de la valoración conjunta y global cuando tales activos estén integrados dentro de un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta de activos y pasivos), cuya categoría pasamos a analizar. 

·        Se entiende por grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, el conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer de forma conjunta, como grupo, en una única transacción. Podrá formar parte de un grupo enajenable cualquier activo y pasivo asociado de la empresa, aún  cuando no cumpla la definición de activo no corriente, siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta. Para su valoración se aplicarán las mismas reglas que las anteriores expuestas. En consecuencia, los activos y sus pasivos asociados que queden excluidos de su ámbito de aplicación, se valoran de acuerdo con la norma específica que les sea aplicable. Una vez efectuada esta valoración, el grupo de elementos de forma conjunta se valorará por el menor entre su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta. Si como consecuencia de la valoración procede registrar en este grupo de elementos valorados de forma conjunta una corrección valorativa por deterioro de valor, se reducirá el valor contable de los activos no corrientes del grupo siguiente el criterio de reparto establecido en el apartado 2.2. de la norma relativa a inmovilziado material, es decir: si al grupo enajenable se le hubiera asignado un fondo de comercio, se reduce éste en primer lugar, y si el deterioro de valor supera el valor del fondo de comercio, el exceso se aplica a los activos no corrientes en proporción a su valor contable.

o   Por ejemplo si tenemos activos financieros cartera de negociación, primero individualmente tal y como dice la norma los ajustaremos, puesto que estos quedan fuera de la norma global, es decir, ajustaríamos una cuenta 663 perdida por valoración de instrumentos financieros a valor razonable.  Contra una cuenta 540 inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio.

o   Si tengo activos financieros mantenidos para la venta, pues bien los ajustaré contra la cuenta de patrimonio, obviando el grupo 8 y 9, sería ajustar contra una cuenta 250 contra una cuenta 133 ajustes por valorración en instrumentos financieros. Activos financieros disponibles para la venta. , y además recogeríamos por supuesto su efecto impositivo.

o   Posteriormente traspasaríamos el saldo del apartado anterior, de la cuenta 133 a la cuenta 136 ajustes por valoración en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta.

o   Posteriormente la pérdida global, le descontaré los ajustes individuales de elementos que ya he practicado por serle de aplicación la norma específica, y el resto lo imputaré a los elementos de activo inmovilizado, pero aplicando primero sobre el fondo de comercio, y el resto a proporción sobre su valor contable. Evidentemente no puedo aplicar deterioro cuando un elemento en concreto no esté deteriorado, imaginemos por ejemplo que tengo inversiones inmobiliarias no deterioradas, en ese caso no debo prorratear sobre ellas.

o   ¿ que ocurre si hay reversión? La reversión se distribuye prorrateando la misma entre las concesiones administrativas, y el inmovilizado material, ya se ha comentado antes tanto en el pgc como en la nic 38 no permite revertir pérdidas por deterioro del fondo de comercio imputado al grupo de elemento o uge. La reversión no podrá exceder de las pérdidas imputadas previamente a resultados por aplicación de la propia norma. El asiento contable que practicaré será directo, la cuenta 580 al debe, contra las cuentas 790 reversión por deterioro del inmovilizado intangible, o 791 reversión por deterioro del inmovilizado material.  El límite será la pérdidas dotada, por supuesto que lo haremos sobre los bienes sobre los que aplicamos deterioros, no sobre los que no pudimos aplicarlo por ser su valor individual superior.

INMOVILIZADO INTANGIBLE

¿ requisitos a cumplir?

-        En primer lugar los criterios recogidos en el marco conceptual:

o   Definición de activo

o   Criterios de registro y reconocimiento contable.

-        Criterios específicos:  identificabilidad  ¿ cuando se consideran identificables? Cuando sean separables o surjan de derechos legales o contractuales.

¿ que elementos no se consideran nunca intangibles?

-        Los gastos de establecimiento

-        Las marcas

-        Cabeceras de periódicos o revistas

-        Sellos o denominaciones editoriales

-        Listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente.

¿ como se valoran?

Se aplican las normas del inmovilizado material, así como lo recogido en la norma 19 con respecto al fondo de comercio.

¿ como se realizan las correcciones de valor?

-        Vida útil definida: en función de su vida útil.

-        Vida útil indefinida:

o   Cuando se considera que es indefinida? Cuando el límite previsible de obtención de flujos es ilimitado.

o   ¿ como se amortizan?

§  Nunca.

§  ¿ se puede producir un cambio a vida útil definida? Si. Se aplicará en tal caso como si fuese un cambio de estimaciones contables, salvo que fuese un error.

o   ¿ test de deterioro? Si anualmente.

Normas particulares intangible:

-        Gastos de i+d: Pueden ser realizados por la propia empresa ( gasto por naturaleza inicialmente y posterior activación) o encargados a terceros( contra cuenta 620) .

o   ¿ cuando puedo activarlos.

§  Individualizados por proyectos

§  Costes preestablecido para poder ser distribuido en el tiempo.

§  Tener motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económico comercial.

o   ¿ como se contabiliza?

§  Contra una cuenta 730 Trabajos realizados para el inmov. Intangible. , y contra cuenta 200 Investigación o 201 Desarrollo.

o   ¿ como se amortiza?

§  Investigación: en su vida útil, y siempre el plazo máximo 5 años. No obstante y dado ue la investigación se realimenta con carácter general a sí misma, ya que es necesaria la investigación pasada para continuar con la futura, es por lo que entendemos que su vida útil empieza a computar desde el momento en que está activada.

§  Desarrollo: durante su vida útil, se presume que es como máximo en 5 años salvo prueba en contrario.

o   ¿ que pasa cuando tengo dudas sobre el éxito técnico o rentabilidad económica-comercial del proyecto?

§  Se manda a gastos, concretamente a la cuenta 670 Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible. Mucho ojo, mientras tenga dudas no puedo activar, es decir si en un año tengo dudas no puedo activar, sin embargo si al siguiente ya no tengo dudas, de su éxito, entonces activaré, pero no con efectos retroactivos, lo pasado, pasado está.

o   Recordar únicamente que el artículo 213.4 del TRLSA se prohíbe la distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance.

-        Propiedad industrial:

o   ¿ como se valora?

§  Es evidente que procede de partidas de i+d, concretamente para ser más explícitos de gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar + coste registro o formalización.  Es evidente que los gastos de desarrollo si se empiezan a amortizar cuando finalizan, lo cual quiere decir que si el traspaso de dicho saldo a propiedad industrial es inmediato, no habrá de amortizarse sobre la partida de desarrollo, si no ya sobre la de propiedad industrial.

§  También podría aparecer por adquisición a terceros.

o   Va a parar a una cuenta 203.

o   ¿ como se amortiza?  Normas generales de intangible.

o   ¿ como se deteriora? Normas generales de intangible.

-        Fondo de comercio:

o   ¿ cuando surge? Como consecuencia de una combinación de negocios, tiene que ser además onerosa. Por ejemplo supongamos que la empresa estimado ( teniendo en cuenta los márgenes de su actividad) que el fondo de comercio adquirido tiene un valor en uso del 10% de las ventas que se obtengan con la cartera de clientes adquirida, de forma que si el citado porcentaje aplicado a la cifra de ventas netas de cada año, no llega al importe satisfecho en la adquisición, es porque existe un deterioro del mismo.  Generalmente la adquisición del fondos e corresponde con la adquisición en un bloque de una empresa, o de una rama, con lo cual se trata de entrada y aunque no venga a cuento de una operación no sujeta al iva.  Incluso podríamos pensar en el caso de la adquisición de un negocio en donde incluso la maquinaria adquirida fuera muy antigua, no tuviera valor alguno, de tal forma que todo el importe pagado prácticamente se asignara al fondo de comercio, ¿ por qué no?. , y que la importancia realmente estuviera en la cartera de clientes adquirida. Si hemos dicho por ejemplo de tomar en consideración el 10% de las ventas, para evaluar si hay o no deterioro, en base a ello anualmente iremos calculando dicho deterioro. ….es decir se considera que el fondo de comercio tiene un valor en uso que se estima en el 10% del volumen de ventas obtenido anualmente con la cartera de clientes obtenida………………..como el deterioro se calcula comparando valor en libros, con valor recuperable ( el mayor entre valor razonable menos costes de venta y valor en uso), pues bien ahí tenemos la comparación por ejemplo.

o   ¿ como se valora? De acuerdo a la norma 19. Combinaciones de negocios.

o   ¿ como e amortiza? No se amortiza.

o   ¿ test de deterioro? Anualmente al menos. ( 690 deterioro del intangible).

§  Nunca podrá revertir.

§  Importante tener en cuenta el tema de las unidades generadoras de efectivo.

o   En cuanto a la deducibilidad fiscal del fondo de comercio en el  ámbito tributario, concretamente en el impuesto sobre sociedades, tenemos que hacer las siguientes precisiones:

§  El art. 12 del tris, en su apartado 6 permite su deducción pero en concepto de deterioro, recordar al respecto que está prohibida su amortización contable de acuerdo al plan contable. Dicha deducibilidad fiscal se practica de forma sistemática y anual, en un periodo máximo de veinte años, y bajo las mismas condiciones que la normativa anterior , con alguna innovación:

·        Que se haya adquirido a título oneroso.

·        Que la adquirente y transmitente no formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del código de comercio, a menos que el fondo procediera a su vez de otra adquisición a personas o entidades no vinculadas.

·        Que se haya dotado una reserva indisponible al menos por el importe deducible, en los términos de la legislación mercantil, que represente al menos un 5% del importe del citado fondo de comercio, para el caso en que fuera insuficiente el beneficio, se emplearán reservas de libre disposición, caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes. En relación con el importe y mantenimiento de la reserva, art. 213 trlsa, el icac aclara en su consulta 3 del boicac 73 que cuando se haya producido una corrección valorativa contable la reserva deberá dotarse en función del nuevo valor contable por el que aparece en el activo del balance. Además las reservas constituidas que son indisponibles pasarán a ser disponibles bien cuando desparezca el fondo de comercio, bien en el caso de reducciones parciales de su valor, por registro del deterioro contable, en la medida en que l reserva ya constituida exceda del nuevo valor contable, que estará corregido por las pérdidas de valor contabilizadas. Además el fondo de comercio al que se refiere la norma ha de identificarse con una partida contable, en el contexto de una combinación de negocios, sin que exista obligación de dotar la reserva indisponible a que se refiere el artículo 213 por el fondo de comercio implícito en el valor de una participación en el capital de una sociedad con independencia de su consideración como empresa del grupo, multigrupo o asociada.

·        Esta deducción fiscal del fondo de comercio no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán el valor a efectos fiscales del fondo de comercio. Por lo tanto hablando de la descoordinación entre norma contable y fiscal, debe queda claro que esta combinación de criterios fiscal y contable para la deducción del fondo de comercio no debe admitirse, puesto que el establecimiento de un método de deducción sistemática por veinteavas partes de la norma tributaria implica en sí misma, el rechazo de la deducibilidad del gasto derivado de las correcciones valorativas por deterioro realizadas en aplicación de las normas contables.

-        Derechos de traspaso:

o   ¿ cuando figura en el activo? Por transacción onerosa, cuenta 205.

o   Amortización y deterioro? Normas generales.

-        Programas de ordenador:

o   ¿ como se registra?

§  Por adquisiciones a terceros

§  Por elaboración por la propia empresa. En este caso es aplicable las normas contenidas en los gastos de desarrollo.

§  Es decir el procedimiento en este caso sería generar los gastos por naturaleza, activar posteriormente en la partida 201 gastos de desarrollo, y una vez acabado traspasar a la partida de aplicaciones informáticas.

§  Se incluyen los desarrollos de webs.

o   ¿ excluido expresamente?

§  Gtos de mantenimiento, irán a la 623.

o   ¿ amortización? Durante su vida útil, en principio se presume 5 años.

o   ¿deterioros? Normas generales.

-        Otros inmovilizados intangibles.-

o   Concesiones administrativas

o   Derechos comerciales

o   Propiedad intelectual

o   Licencias

-        Una matización, válida tanto para materiales como intangibles, como inversiones inmobiliarias, el beneficio por la venta de un activo de este tipo está ubicado en la cuenta de pérdidas y ganancias, en el punto 11 deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, considerándose resultado de explotación, puesto que el mismos e ha obtenido por la venta de un elemento patrimonial independiente y no por la explotación residual corriente de una activo o conjunto de activos y pasivos que constituyan una actividad interrumpida, hasta que los elementos que componen la misma se venda, en cuyo caso se hubiera ubicado en el punto 18 resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas. A este respecto debemos hacer las siguientes matizaciones:

o   La partida 18 resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos del modelo normal de cuenta de pérdidas y ganancias, la empresa incluirá un importe único que comprenderá:

§  El resultado después de impuestos de las actividades interrumpidas.

§  El resultado después de impuestos reconocido por la valoración a valor razonable menos los costes de ventas, o bien por la enajenación o disposición por otros medios de los activos o grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida.

o   Se entiende por actividad interrumpida todo componente de una empresa que ha sido enajenado o se ha dispuesto de él pr otra vía, o bien que ha sido calificado como mantenido para la venta, siempre que:

§  Represente una línea de negocio o un área geográfica de la explotación, que será significativa y pueda considerarse separada del resto.

§  Forma parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra vía de una línea de negocio o de un área geográfica de la explotación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto.

§  Sea una empresa dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de venderla.

o   Establece el pgc que se entiende por componente de una empresa las actividades o flujos de efectivo que, por estar separados y ser independiente en su funcionamiento o a efectos de información financiera, se distinguen claramente del resto de la empresa, tal como una empresa dependiente o un segmento de negocio o geográfico.

o   Los ingresos y gastos generados por activos no corrientes y grupos enajenables para la venta, que no cumplan los requisitos para ser calificados como operaciones interrumpidas se reconocerán en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda según su naturaleza.

o   Por ejemplo si se hubiera vendido una patente no habría operación interrumpida, si se hubiera vendido la patente y todos los activos y pasivos asociados a la misma y necesarios para la producción del refresco aromatizado por ejemplo, es claramente una actividad interrumpida y por tanto los beneficios o pérdidas estarían en el apartado 18 de la cuenta de pérdidas y ganancias.