LIMITACIONES A LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN
PRIMERA LIMITACIÓN.- ART. 30.4 No se aplicará la deducción por doble imposición de dividendos cuando, con anterioridad a su distribución se hubiere producido, entre otras operaciones, una aportación de los socios para reponer el patrimonio o una reducción de capital para compensar pérdidas. En el mismo artículo se establece una EXCEPCIÓN: si se podrá aplicar la deducción cuando las rentas se hubieren integrado efectivamente debido a que no se han compensado bases imponibles negativas. Y siempre y cuando dicha falta de compensación no hubiere sido consecuencia de la restricción establecida en el artículo 25.2.
Es decir, SI HUBO APORTACIÓN DE SOCIOS PARA COMPENSAR PÉRDIDAS, SI HUBO REDUCCIÓN DE CAPITAL PARA COMPENSAR PÉRDIDAS Y ADEMÁS LOS BENEFICIOS QUE SE DISTRIBUYEN NO SE HUBIEREN INTEGRADO EN LA BASE IMPONIBLE ( ES DECIR NO TRIBUTARON EFECTIVAMENTE) POR HABERSE COMPENSADO CON BASES IMPONIBLES NEGATIVAS………….nos e podrá aplicar la deducción.
¿ por qué este planteamiento?
La deducción por doble imposición pretender paliar los efectos de la doble tributación que se produce en sede de dos entidades que tributan por el impuesto, una que tributó inicialmente por los beneficios de su actividad, o de cualesquiera otros rendimientos generado en sede de la sociedad, y que posteriormente se vuelven a integrar en sede de la receptora de los dividendos. Lógicamente si HICE INICIALMENTE UNA APORTACIÓN O UNA REDUCCIÓN DE CAPITAL con el objetivo de reponer el equilibro patrimonial, que es una operación puramente mercantil, sin efectos fiscales, al menos en IS, y posteriormente …………………VUELVO A GENERAR BENEFICIOS EN LA ENTIDAD………………………QUE ADEMÁS NO TRIBUTAN EN EL CASO DE QUE TUVIERE BASES IMPONIBLES PENDIENTES DE COMPENSAR ………ES EVIDENTE QUE DICHOS BENEFICIOS NO HAN TRIBUTADO……….Y QUE LOS PRIMEROS BENEFICIOS QUE DISTRIBUYA CON POSTERIORIDAD A UNA APORTACIÓN DINERARIA DE LOS SOCIOS PARA REPONER PÉRDIDAS O UNA REDUCCIÓN DE CAPITAL……………………….SE CONSIDERARÍAN COMO UNA RECONSTITUCIÓN DE CAPITAL INICIAL…………………Y QUE POR TANTO EL REPARTO REALIZADO REPERESENTA UNA DEVOLUCIÓN INDIRECTA DE CAPITAL…………..En fin todo esto es una abstracción excesiva quizá, es una interpretación DE LA DGT excesivamente cargada de suposiciones, pero suposiciones que en definitiva están respaldadas por la propia prohibición del artículo 30.4 de la ley. Es evidente que si el reparto si hubiere integrado efectivamente en la base imponible no hay nada que discutir, si tributó, lógicamente podré aplicar la deducción por doble imposición.
Funcionamiento: Imaginemos una operación en la que aporto 1,5 millones, además reduzco capital en 2,3 millones……………..eso significa que el importe de pérdidas absorbidas mediante este mecanismo es de 3,8 MILLONES.
Supongamos que distribuimos 3 MILLONES.
Es decir tenemos una primera limitación 3,8 millones> 3 millones.
Además resulta que hemos compensado pérdidas por 4,5 millones.
Concluyendo no se ha integrado nada en la base imponble, y además resulta que lo distribuido sigue siendo inferior a lo aportado+la reducción de capital……CONCLUSIÓN NO PODEMOS COMPENSAR NADA.
En este orden de cosas, hay que dejar bien clara una cosa:
- EL HECHO DE QUE SE COMPENSEN PÉRDIDAS Y QUE LOS BENEFIICIOS QUE SE DISTRIBUYAN NO HUBIERAN TRIBUTADO EFECTIVAMENTE NOS IGNIFICA QUE NO PODAMOS COMPENSAR PÉRDAS.
- ES EL HECHO ANTERIOR JUNTO CON EL HECHO DE HABER REALIZADO ANTERIORMENTE UNA APORTACIÓN DE SOCIOS PARA COMPENSAR PÉRDIDAS O UNA REDUCCIÓN DE CAPITAL PARA COMPENSAR PÉRDIDAS LA QUE MARCA LA LIMITACIÓN PARA PODER DEDUCCIÓN.
- LAS DOS COSAS TIENEN QUE COINCIDIR PARA NO PODER COMPENSAR PÉRDIDAS. ES MÁS INCLUSO EN EL CASO DE QUE DÁNDOSE LAS DOS COSAS RESULTARA QUE NO SE COMPENSARON LA TOTALIDAD DE LOS BENEFICIOS NO RESULTARÍA APLICABLE LA RESTRICCIÓN A LA PARTE INTEGRADA EN LA BASE IMPONIBLE.
- Es más, la DGT incluso dice que en el caso en que se reconstituya el capital con carácter previo a la distribución , es decir SI AMPLIAMOS CAPITAL EN EL IMPORTE REDUCIDO ANTERIORMENTE ( o aportado para compensar pérdidas) se podrá aplicar la deducción.
Concluyendo la justificación de la limitación está en que aporto o reduzco capital, compenso pérdidas, y por tanto no tributo efectivamente, y posteriormente genero beneficios que se supone son LA RECONSTITUCIÓN DEL CAPITAL INICIALMENTE REDUCIDO ……de tal forma que si DICHA RECONSTITUCIÓN la realiza MATERIALMENTE MEDIANTE UNA AMPLIACIÓN DE CAPITAL CON CARGO A RESERVAS…………….con carácter previo a la distribución de dividendos………NO HABRÁ PROBLEMA ALGUNO. Tenemos que tener muy claro que la mera capitalización de reservas no supone reconstitución del capital social.
Finalmente hablemos de la retención:
- El artículo 59 ) del ris establece el supuesto de exclusión de la obligación de retener , estará excluido cuando pueda aplicar la deducción por doble imposición de dividendos( en la modalidad del 100%), es obvio que si las rentas no van a volver a tributar no tiene absolutamente ningún sentido que se practique una retención en la fuente. Para todo ello no hay que olvidar que el receptor del dividendo deberá comunicar al pagador su situación para poder aplicar la deducción y por tanto estar exonerada la renta de retención en la fuente.
- Si los dividendos no tuvieren derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición deberán ser sometidos a retención, aunque dicha exclusión del derecho a deducir viniere de las restricciones del artículo 30.4 referentes a la exclusión del derecho a la deducción por doble imposición.
PROVISIÓN POR DEPRECIACION DE VALORES Y SU INCOMPATIBILIDAD CON LA APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN. Art 30.4.e
Nos encontramos con otra limitación a la hora de aplicar la deducción por doble imposición.
La dotación a la provisión por depreciación de valores motivada por un reparto de dividendos, produce de entrada un impacto negativo sobre el resultado fiscal, lo cual compensaría el ingreso del dividendo percibido, lo cual supone que en caso de aplicar la deducción por doble imposición estaríamos duplicando lógicamente el efecto negativo sobre el resultado fiscal, teniendo en cuanta que el dividendo no ha tributado efectivamente no cabe deducción por doble imposición. Se establece una EXCEPCIÓN --------------cuando el sujeto pruebe que un importe equivalente a la depreciación del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La norma establece un límite a la cuantía de la deducción aplicable al señalar que “ la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el impuesto sobre la renta de las personas físicas corresponde a las ganancias de capital integradas en la parte especial de la base imponible.
Dividendo percibido 1000000
Provisión fiscalm. Deducible 450000
Base para la deducción 550000
Adicionalmente ahora calcularemos el supuesto que establece la norma como EXCEPCIÓN sobre la parte de dividendos que determina una depreciación de la participación:
- La sociedad acreditará que el importe ha sido objeto de integración en el irpf de distintos transmitentes. Así nos fijaríamos en los incrementos de patrimonio de adquirentes inmediatos……..
- Es decir supongamos que tributó el sr x por 286000 euros, significará ello que la base de deducción será dicha cantidad. Aplicaremos el tipo de gravamen de la sociedad para calcular la deducción por doble imposición TODO ello con el límite del tipo aplicado en irpf sobre la base de la deducción.
Finalmente y como nota IMPORTANTÍSIMA la recuperación, aplicación al omento de la venta de la participación provisionada ( y que fue fiscalmente deducible) no se integrará en la base imponible, LÓGICO puesto que ello motivo la exclusión del derecho a deducción, por lo tanto no cabría evidentemente la integración de dicha provisión, porque ya limitó la deducción por doble imposición. Es fácil, es cuestión es de sumar y restar, así es la deducción y la provisión…………
+ PERCIBIMOS UN DIVIDENDOS
- RESTAMOS PARTE DE LA TRIBUTACIÓN ANTERIOR POR PROVISIONAR FISCALMENTE
= RESULTADO ANULADO ………….
POR TANTO CUANDO RECUPEREMOS EL VALOR DE LA PARTICIPACIÓN, O CUANDO VENDAMOS, NO VOLVEREMOS A INTEGRAR, PUESTO QUE DE HACERLO TENDRÍAMOS SOBREIMPOSICIÓN.
En cuanto a la retención:
- Una interpretación finalista de la norma nos lleva a concluir que no retendremos cuando los dividendos no vayan a tributar en sede del perceptor, lo cual puede ocurrir por varios motivos:
o El primero por la parte no excluida del dividend como consecuencia de la provisión.
o El segundo por la parte deducida via provisión.
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