Operaciones entre empresas grupo. Norma 21

NORMA 21.- OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO.-

1.- DEFINICIÓN EMPRESAS DEL GRUPOS SEGÚN EL PLAN CONTABLE.-

La norma 21 trata el sistema de valoración aplicable a las operaciones realizadas entre empresas del grupo, y dicha norma nos remite a la norma 13 de la parte tercera del plan contable que habla de la normas aplicables a la elaboración de las cuentas anuales, en dicha norma el plan difiere del criterio del artículo 42 del código de comercio que habla de las empresas que forman grupo a efectos de consolidación..

Así el artículo 42 del código de comercio exige que exista participación directa o indirecta de una entidad sobre otra, distinguiendo a tal efecto entre empresas del grupo , asociadas y multigrupo.

Sin embargo el plan general contable establece extiende además de las recogidas en el artículo 42 anterior, a aquellas “ controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias”, de acuerdo con lo establecido en la norma 13 de elaboración de las cuentas anuales. . Es decir el plan contable es más amplio que el artículo 42, ya que incluye a estas y además a aquellas en las cuales pudiera considerarse que hay unidad de decisión, es el caso de los grupos horizontales , que son aquellos que se producen por ejemplo por estar dos entidades controladas por una misma persona física, entre otros supuestos.

El criterio del plan general contable está más cercano al ámbito de aplicación de las operaciones vinculadas recogido en el art. 16.3.

2.- AMBITO:

a) Artículo 42 código de comercio.

a)      Dependientes: Según el artículo 42 aquellas en las cuales la dominante ejerce el control sobre la misma.

a)      Control político:

i)       Mayoría directa de derechos de voto

ii)      Mayoría mediante acuerdos con otros socios.

b)      Control económico:

i)       Control posible sobre el órgano de administración de la entidad.

ii)      Control efectivo sobre el órgano de administración por haber nombrado a dichos administradores durante los dos ejercicios anteriores.

b)      Asociadas: Por ejercer una influencia significativa en la gestión de otra entidad.

a)      Poder de decisión sobre política financiera, explotación, etc, sin llegar a tener control, si lo tuviera estaríamos en el apartado anterior.

b)      Representación en el consejo, participación en fijación de políticas, intercambio de personal directivo, suministro de información técnica.

c)      Presunción. Si posee al menos el 20% de los derechos de voto.

c)      Multigrupo: Gestionada conjuntamente por varias empresas del grupo.

Por lo tanto el artículo 42 elimina del concepto de grupo el CONCEPTO DE UNIDAD DE DECISIÓN, con efectos 1 de enero de 2008, es decir los grupos horizontales.

Veamos la diferencia:

Anterior redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2007:

1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección. En aquellos grupos en que no pueda identificarse una sociedad dominante, esta obligación recaerá en la sociedad de mayor activo en la fecha de primera consolidación.Existe un grupo cuando varias sociedades constituyan una unidad de decisión. En particular, se presumirá que existe unidad de decisión cuando una sociedad, que se calificará como dominante, sea socio de otra sociedad, que se calificará como dependiente, y se encuentre en relación con ésta en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aquéllos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

[APARTADO 1 APLICABLE DESDE 1/1/2005APLICABLE HASTA 31/12/2007, TEXTO ESTABLECIDO POR LEY 62/2003, DE 30 DICIEMBRE]

2. Se presumirá igualmente que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo dirección única. En particular, cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.

[APARTADO 2 APLICABLE DESDE 1/1/2005APLICABLE HASTA 31/12/2007, TEXTO ESTABLECIDO POR LEY 62/2003, DE 30 DICIEMBRE]

Nueva redacción:

1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a.       Posea la mayoría de los derechos de voto.

b.       Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c.       Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d.       Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
2. La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su régimen específico.
Diferencia:
Desaparece el concepto de decisión única del artículo 42. Sin embargo vemos que sigue manteniéndose dentro del apartado d) haber designado a la mayoría de los miembros del consejo de administración, que desempeñen sus cargos en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del consejo de administración de la dominada sean miembros del consejo  o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por esta. Es una presunción únicamente, y entendemos que además se mantenga dos años. En fín será cuestión de ser cuidadosos con este tema.
Sin embargo lo importante es la desaparición del punto 2 del artículo 42, es decir el concepto de decisión única, unidad de decisión, con lo cual ya no tendremos grupos horizontales a efectos del artículo 42 y por tanto a efecto de obligación de consolidar.
b) Plan general de contabilidad.
“ controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas que actúen conjuntamente bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias”, de acuerdo con lo establecido en la norma 13 de elaboración de las cuentas anuales”.
Es decir control +dirección única. Aquí se sigue manteniendo en los mismos térnimos que el antiguo artículo 42, aplicable  hasta 31 de diciembre de 2008.
Artículo

3.- VALORACIÓN DE OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO.-

A) Regla general: A valor razonable. Todas las operaciones realizadas dentro de este ámbito irán a valor razonable, o lo que es prácticamente lo mismo a valor de mercado. Por lo tanto la primera conclusión que sacamos de aquí es que SI VALORO DE ACUERDO A ESTA NORMA, TODAS LAS OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO CUMPLIRÁN LO RECOGIDO EN EL ARTÍCULO 16 OPERACIONES VINCULADAS DE LA LEY DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES, Y POR TANTO NO TENDRÉ QUE REALIZAR AJUSTE ALGUNO.

Evidentemente el ámbito de actuación del artículo 16 es mucho más amplio que las empresas del grupo del artículo 42, recordar al respecto por ejemplo que en dicho artículo se consideran como partes vinculadas los siguientes:

-        Relación directa socios o partícipes: 5%.

-        Relación indirecta socio sociedad: 25%.

-        Entidad-Entidad, cuando mismos socios, partícipes, cónyuges o parientes directa o colateralmente, consanguineidad o afinidad hasta 3 grado, participen, directa o indirectamente, al menos en el 25%.

-         Relaciones indirectas: administradores, familiares de administradores, familiares de socios, unidad de decisión, etc.

o   Entidad-consejeros o administradores

o   Entidad-cónyuges o parientes(directa o colateral, consanguineidad o afinidad hasta 3 grado) de socios o partícipes o consejeros o administradores.

o   Entidad-entidad que pertenezca a un mismo grupo.

o   Entidad-socios o partícipes de otra entidad del grupo.

o   Entidad-consejeros o administradores de otra entidad del grupo.

o   Entidad-cónyuges o parientes(directa o colatal, consanguineidad o afinidad hasta 3 grado) de socios o partícipes de otra entidad del grupo.

-        Otras:

o   Entidad- establecimiento permanente en el extranjero.

o   Establecimiento permanente en territorio español.

o   Grupos de cooperativas.

Conclusiones:

               Se establecen relaciones entre entidad y socio, y cónyuge o  parientes hasta tercer grado, entre entidad y administradores y cónyuge o parientes hasta tercer grado. Además se establece vinculación entre sociedades del grupo, y entre la entidad y los socios, cónyuge o parientes hasta tercer grado de otra entidad del grupo. Además tenemos que tener en cuenta que se refiere a los administradores tanto de derecho como de hecho. En cuanto al tema de las vinculaciones horizontales: dos socios, cónyuge o parientes hasta tercer grado que obstenten más de un 25% en conjunto. Y después las participaciones indirectas de la entidad en otra, cuando sea al menos del 25%.

La exposición de motivos de la ley 36/2006 citaba que la administración tributaria podría corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.

El artículo 16 establece una norma imperativa y es que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas, se valorarán por su valor normal de mercado. La administración tributaria podrá comprobar y efectuar en su caso correcciones valorativas, respecto al impuesto de sociedad, irpf, e impuesto sobre la renta de no residentes. La administración tributaria quedará vinculada por dicho valor enr elación al resto de personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por impuesto sociedades, irpf o irnr, de una renta superior a la efectiva de la operación para el conjunto de las partes.

Todo ello en relación al propio artículo 143 del tris, que establece la facultad de la administración para determinar la base imponible “ a los efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria aplicará las normas a que se refiere el artículo 10.2 de esta ley"

Métodos de valoración.-

a)      El precio libre comparable.- Compara el precio de un bien con el otro bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre entidades independientes.

i)       Especialmente fiable cuando una empresa independiente vende el mismo producto que es vendido entre dos empresas asociadas.

ii)      Requiere que la operación independiente sea equiparable y practicas las correcciones necesarias.

b)      El coste incrementado:

i)       Añado al coste el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas independientes, o en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.

ii)       Es adecuado para actividades de fabricación o prestaciones de servicios.

iii)     Ejemplo. Una sociedad no vinculada vende una mercancía por 100, a la sociedad A, que está vinculada con una sociedad B. el margen habitual que b carga en sus operaciones es de un 20% a terceros, sin embargo vende la mercancía por 105,  debería haber valorado por 120, ante lo cual  la Administración Tributaria puede realizar un ajuste positivo por importe de 15.

c)      Precio de reventa.-

Se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idéntica o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplicar a operaciones equiparables.

Ejemplo. Sociedad A vinculada con B, vende un producto por 100. El precio de reventa para b ha sido de 110. El margen habitual de reventa con el que trabaja b para entidades independientes de del 5%. Por tanto tenemos que restando 110-5=105. La diferencia entre 105-100 que es el aplicado en la operación vinculada, da una diferencia, ante lo cual la administración tributaria podría practicar un ajuste.

d)      Distribución del resultado:

a)      Se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

i)       El primer lugar se identifica el beneficio que ha de distribuirse entre las empresas asocidas por las operaciones vinculadas. Posteriormente se reparte ese beneficio en función de unos criterios económicas válidos que se aproximan al reparto que se hubiera previsto y reflejado en un acuerdo en condiciones de plena competencia.

ii)      Se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes.

e)      Acuerdo de reparto de costes. Servicios intragrupo.-

Servicios de todo tipo, apoyo a la gestión, administrativos, técnicos, financieros, comerciales….

Deducibilidad condicionada a los siguientes requisitos:

-        Que se hayan prestado efectivamente

-        Que se valores en condiciones de mercado

-        Que los servicios produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a sus destinatarios.

Reparto de costes entre entidades vinculadas. Deducibilidad:

-        Acuerdo escrito previo.

-        Acceso a la propiedad de los resultados de los trabajos.

-        Aportación proporcional a las utilidades que cada uno espere obtener.

-        Debe contemplar la variación de circunstancias estableciendo ajustes y pagos compensatorios.

f)       Prestaciones de los socios de sociedades profesionales.- Se admite la valoración realizada por las retribuciones de los socios profesionales cuando se cumpla:

a)      Reducida dimensión.

b)      Más del 75% de los ingresos del ejercicio procedan de actividades profesionales.

c)      Cuenta con medios materiales y humanos adecuados.

d)      Resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones de los socios profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

e)      La cuantía de las retribuciones de la totalidad de los socios-profesionales por sus sericios a la entidad no sea inferior al 85% del resultado referido.

f)       Que la cuantía de las retribuciones de cada uno de los socios profesionales cumplan los siguientes requisitos:

i)       1.- se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos  aplicables.

ii)      No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad, que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia, dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes).

iii)     Sociedad dedicada al asesoramiento fiscal, tiene 2 socios al 50%, el socio a y el socio b. en 2008 ha obtenido 600000 euros de ingresos y 350000 euros de gastos sin computar facturas de socios. El socio a emite facturas por servicios profesionales de 140000 euros, y el socio b fras por servicios profesionales de 80000 euros, la sociedad tiene 2 empleados que realizan funciones análogas con un salario medio de 65000 euros. Solución: La cuantía de las retribuciones de la totalidad de los socios profesionales por sus servicios a la entidad o es inferior al 85% del resultado referido,  en cuanto al tema de las retribuciones se cumple en el socio a puesto que 140000> 2* 65000, pero no en cuanto al socio b por lo cual su retribución no se ajusta a mercado y podría ser ajustada.

Ajuste primario.-

Consiste en ajustar el importe de la operación vinculada al valor de mercado. Este es un ajuste bilateral, y además no podrá suponer una tributación superior a la efectivamente realizada en el conjunto.  Es decir suponiendo un préstamo de sociedad al socio, significará realizar un ajuste en el impuesto de sociedades de la entidad y en el irpf de socio. En la sociedad será un mayor ingreso, en el socio serán dichos intereses no deducibles, a menos que fueren destinado a la adquisición de vivienda habitual.

El ajuste secundario.-

Continuando con la valoración de las operaciones realizadas entre empresas del grupo ( según norma 13 elaboración cuentas anuales PGC), las operaciones deberán ir a valor razonable, por tanto si el valor convenido difiere del valor razonable, la norma cita que: “ la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación, esto cuadra con lo recogido en la norma fiscal, el Real Decreto 1793/2008 por el que se modifica el reglamento del impuesto de sociedades y que desarrolla el artículo 16 Operaciones vinculadas de la ley del impuesto de sociedades, habla en los mismos términos “ en aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.”. Resumiendo este artículo es incluso más explícito, o quizá demasiado explícito en algunas afirmaciones y viene a decir, en los supuestos en los que la relación se defina en función de la relación socio-sociedad la diferencia tendrá el siguiente tratamiento:

g)      Si la diferencia es a favor del socio, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación se considerará en la entidad como una retribución de fondos propios ( con lo cual no sería deducible) ,  y para el socio participación en beneficios ( tributa al 18% si es persona física) . Además el resto, es decir la parte no proporcional a su participación,  para la entidad será igualmente retribución de fondos propios ( no deducible)  y para el socio utilidad derivada de la condición de socio, si fuere sujeto de IRPF nos iríamos al artículo 25.1.d, eso si tributando al tipo del 18% dentro de la base del ahorro.

h)      Si la diferencia es a favor de la entidad, para la sociedad será la parte que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio a la entidad, y aumentará el valor de adquisición de su participación. Además la parte que no se corresponde con su proporción de titularidad en la entidad tendrá la consideración de renta para la entidad (una donación en definitiva, y por tanto tributará en sede la sociedad), y de liberalidad para el socio ( no deducible).

Sigamos añadiendo “sangría” al tema: El artículo veintitrés del Real Decreto 1793/2008 modifica el artículo 62 del Reglamento del Impuesto de Sociedades, añadiendo un supuesto más de retención derivado del anterior ajuste secundario “ cuando la obligación de retener a cuenta tenga su origen en el ajuste secundario derivado de lo previsto en el artículo 16.8 de la ley del Impuesto, constituirá la base de la misma la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado”.  Y como no iba a ser menos  el RD 1804/2008 que desarrolla la ley 36/2006 de prevención del fraude fiscal modifica el reglamento del Impuesto sobre la renta incluyendo este hecho, en los mismos términos. 

B) Reglas especiales: Estas reglas suponen excepciones a la regla general que es la del valor razonable, y en su caso significa contabilizar a los valores contables que tuvieren en la entidad adquirida o si la operación es entre dominante y dependiente según la valorac0ión que le correspondería de acuerdo a las normas sobre consolidación contable.

b.1) Aportaciones no dinerarias de un negocio (aportante):

               La norma nos remite a la norma 19 Combinaciones de negocios, y por ello la inversión en el patrimonio en el aportante se valorará por el valor contable de los elementos patrimoniales que integren el negocio. Es decir, en este caso la lógica del plan nos lleva a considerar que si la empresa a la cual aporto ya formaba parte del grupo la participaciones en capital recibidas en la aportación se valorarán por el mismo valor que tenían los elementos patrimoniales entregados, resulta lógico por tanto considerar que no ha habido un cambio sustancial de la situación y que por lo tanto no habiendo existiendo tal cambio no procedería realizar una revalorización o desvalorización de los elementos que ya integraban el grupo. En pocas palabras, la aportación no dineraria en definitiva es una permuta, cambio bienes por títulos, y a dicha permuta cuando es una aportación de un negocio se la considera como una permuta no comercial, ante la cual el plan no permite recoger ningún tipo de resultado, quedando todo tal y como estaba, aunque eso sí, con bienes de distinta naturaleza: títulos por elementos patrimoniales integrantes de un negocio.

b.2.) Operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio.-

Encontramos nuevamente que el plan vuelve a incluir las aportaciones de negocio, no es que se repita, sino que en este apartado lo evalúa desde el punto de vista del receptor.

El plan a su vez vuelve a distinguir dos casos:

1.- Operaciones en las cuales intervenga la sociedad dominante: El plan cita que los bienes recibidos se valorarán de acuerdo al valor que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación en las cuentas anuales consolidadas del grupo según las normas de formulación de cuentas anuales que desarrollan el código de comercio. Es decir recordando el sistema de valoración recordar que en el método de integración global el procedimiento consistía  en sustituir el valor de la participación por los bienes recibidos, considerando la diferencia que hubiere entre ambos en la existencia de un fondo de comercio o de una diferencia negativa de consolidación, pero previamente habiendo identificado otras plusvalías que hubieren en determinados bienes. Es decir si conozco que el sobreprecio pagado es consecuencia de determinadas plusvalías existentes en determinados elementos existentes en la dependiente, primero integro dichas diferencias en la parte proporcional de participación que obstento sobre la entidad, y el resto será fondo de comercio.

2.- En las operaciones entre  otras empresas del grupo.- Es decir que no fueren entre dominante y dominada, la valoración se realizará recogiendo los valores contables existentes en las cuentas anuales de la entidad adquirida.

La norma aclara que nunca las participaciones en el patrimonio neto de una entidad se consideran como un negocio en sí. Estas seguirán por tanto su propio sistema de valoración de acuerdo a la norma 9 de Instrumentos financieros, que recordando significaría valorarlas al coste.

Concluyendo, hagamos un resumen de lo expuesto:

-        Socio-sociedad ( el socio podría ser a su vez sociedad por supuesto o persona física).

-        Si la valoración de la operación vinculada es beneficiosa para la sociedad, en ese caso tendremos:

o   Sociedad:

§  % de participación del socio en la sociedad: aportación al patrimonio neto de la entidad.

§  Resto: una renta a imputar en su base imponible.

o   Socio:

§  % será una aportación a los recursos propios de la entidad, y aumentará el valor de su participación en la entidad.

§  Resto: liberalidad. Un regalo en pocas palabras que no aumentará por supuesto no aumentará el valor fiscal de su participación.

-        Si la valoración es beneficiosa para el socio:

o   Sociedad:

§  % de participación mantenida en la sociedad: Retribución de fondos propios.

o   Resto: Retribución de fondos propios.

o   Socio:

§  % de participación en la sociedad multiplicado por la diferencia serán ingresos por participación en beneficios.

§  Sera ingresos derivados de la percepción de una utilidad derivada de su condición de socio, es decir un ingreso, y por tanto a tributar, con el peligro de que si fuere persona física además le sería de aplicación el artículo 25.1.d.

CONTABILIZACIÓN A VALOR DE MERCADO. SEGÚN NORMA Pongamos un ejemplo:

a)      Supongamos  un socio A que participa en una sociedad B, al 40%, y que le vende A mercancía a B por 100000 euros cuando resulta que valía 170000:

a.      Como debió contabilizar A:

100000 Tesorería

70000   Participaciones en B          a/ Ventas 170000

Por tanto hemos recogido las ventas por su valor razonable, y hemos aumentado el valor de la participación. Lo que ocurre es que el valor de la participación es a efectos contables, sin embargo fiscalmente cuando vende su valor fiscal habrá aumentado únicamente en el 40% sobre 70000, el resto se trata como liberalidad y por tanto no será deducible. Podríamos plantearnos incluso recoger el efecto impositivo de dicha operación ya que tenemos que la base contable de las participaciones son 70000 y la base fiscal es 40% sobre 70000 (28000), ante lo cual tendremos un pasivo fiscal, una diferencia imponible que se podría cuantificar en el producto del 30%(tipo impositivo) sobre 42000 ( 70000-28000).

b.      Como contabiliza B:

170000 Compras

a.      /Bancos 100000

Reservas 28000 ( aportación a fondos propios 40% s/70000)

Ingresos financieros  42000

(  si tiene la naturaleza de ingresos financieros estará sujeta a retención por parte del pagador)

b)      Veamos ahora el mismo caso pero supongamos que quien vende es B a A.

a.      Como debió contabilizar A:

170000 compras

                                            a/ Bancos       100000

                                                  76/ Dividendos

                                                  76/ Utilidad por su condición de socio

b.      Como debió contabilizar B:

100000 Bancos

28000 Reservas

42000 Reservas

a/ Ventas 170000

( si tenemos  ingresos financieros estará sujeta a retención por parte del pagador)     

                               

Pongamos otro ejemplo con persona física socio:

Socio persona física que mantiene un nivel de participación en una entidad por un 70%, y sociedad que le vende un inmueble  de acuerdo a las siguientes características:

Valor contable: 200

Valor convenido 200

Valor de mercado 500

Tenemos claramente una diferencia a favor del socio.

Procedimiento contable de acuerdo a norma 21 por parte de la sociedad: Claramente tendremos un desplazamiento patrimonio de la sociedad al socio, por lo tanto tendremos un reparto de beneficios, y ello se reflejaría de la siguiente forma:

200 Bancos

300 Reservas

                                                                          a/                          Inmueble 200

                                                                                                       Beneficios inmovilizado 300

Por lo tanto si contabiliza de esta manera no habrá que hacer nada en sede de la sociedad.

Ahora bien, vamos a ver que ocurre con el socio:

-        De entrada tenemos que percibe beneficios, por tanto por el 70% de la diferencia, es decir 70% sobre 300 tenemos que 210 tributarán al 18% en irpf, dentro de la escala especial.

-        En cuanto al resto, es decir 90 quedarán sujetos al 18%, aunque sin la reducción de 1500 euros aplicable a la percepción de dividendos con carácter general, concepto: utilidad derivada de su condición de socio.                                

                                                                                                      

Veamos ahora el tratamiento al contrario, es decir la sociedad le vende un inmueble con las siguientes características:

Valor contable 200

Valor convenido 500

Valor razonable 300

Contabilidad de la sociedad según norma 21: hay desplazamiento patrimonial del socio a la sociedad, por tanto por el porcentaje de la aportación habrá una aportación a los fondos propios, es decir 70% sobre 200 = 140, el resto supondrá un ingreso para la sociedad que recibe algo gratuitamente.

500 Bancos

                                                           a/ Inmueble 200

                                                                Beneficio 100

                                                               Reservas     140

                                                               Ingresos       60

En cuanto al socio: El socio  realmente ha pagado 200 de mas, hay un desplazamiento patrimonial de la sociedad al socio, por lo tanto para el socio será el 70% de 200 =140 aportación de fondos propios que aumentará el valor fiscal de su participación, sin embargo el resto 60 tendrá el tratamiento de mayor valor sí de la participación a efectos contables, pero no a efectos fiscales, puesto que es una liberalidad.

Otro ejemplo socio persona física que presta dinero a entidad, en la cual mantiene una participación de un 70%, condiciones del préstamo:

-Interes convenido 200

-interés de mercado 500

Por tanto de entrada tenemos que la diferencia es a favor de la sociedad, hay desplazamiento patrimonio del socio a la sociedad, ante lo cual la sociedad debería contabilizar de acuerdo a norma 21 lo siguiente:

500  gastos financieros        a/  Bancos 200

                                                                   Reservas 210

                                                                   76 Ingresos financieros 90

En cuanto al socio tendrá para él el tratamiento de aportación a fondos propios por importe de 210 y el resto de liberalidad, la priemra parte incrementará su valor de  la participación y la segunda parte no incrementará dicho valor fiscal.

Supongamos el caso al contrario:

Intereses convenido: 500

Valor razonable: 200

El beneficiado es el socio, tenemos un desplazamiento patrimonial de la sociedad al socio, por lo tanto la sociedad debería hacer:

200 Gastos Financieros                   a/ Bancos         500

300 Reservas

En cuanto al socio tendrá el tratamiento de: el 70% sobre 300, es decir 210 de distribución de resultados, y el resto tendrá el tratamiento de utilidad percibida por su condición de socio. La tributación del socio será:

-        Por los 200 convenidos al tipo de la base general del irpf, de acuerdo a lo establecido en el artículo 46 y 25.2 de la ley del irpf.

-        Por los 300 restante estarán sujetos al tipo del 18%, ya que 210 son ingresos por participación en beneficios, y 90 son por utilidad percibida por condición de socio art. 25.1d de la ley del irpf, que quedan sujetos a la base regular del ahorro, es decir al 18%.

Estos son los efectos del famoso ajuste secundario recogido en el art. 16.8 de la ley del Impuesto sobre sociedades, por supuesto que al margen de este está el ajuste primario es decir la corrección en sede de las dos partes vinculadas intervinientes en la operación, ajuste que debemos realizar nosotros, pero que podrá ser realizado por la propia administración tributaria en caso de no haberlo practicado.

Aparte y  para finalizar esta exposición hay que decir varias cosas:

               1.- no debemos olvidar que el propio Real Decreto modifica los propios reglamentos del Impuesto de Sociedades y del IRPF y somete a retención la diferencia entre el valor razonable y el valor convenido, ante lo cual ahí tenemos otro efecto tributario de esta norma.

               2.- El reglamento 1793/2008 supongo que será recurrido en breve puesto que el texto refundido de la ley del impuesto de sociedades regula el ajuste secundaria en el artículo 16.8, aunque hablaba desde luego de practicar el mismo sobre el % de titularidad mantenida por el socio sobre la sociedad, sin embargo no decía nada del resto, es decir de la parte no proporcional a la titularidad de participación, eso significa de entrada un exceso reglamentario, quizá, aunque esto queda por supuesto para los abogados, y quizá simplemente suponga recurrir algo, paralizarlo transitoriamente para después incorporarlo a la propia ley del impuesto.

OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN.-

A)     DOCUMENTACIÓN RELATIVA AL GRUPO: No obligatorio para empresas de reducida dimensión.

-        Descripción general del negocio.

-        Estructura organizaciones, legal y operaciones del grupo.

-        Identificación de las empresas vinculadas

-        Política de precios de transferencia

-        Relación de repartos de costes.

B)      DOCUMENTACIÓN RELATIVA DEL OBLIGADO TRIBUTARIO.-

-        Descripción de las empresas.

-        Detalle de transacciones controladas

-        Comparabilidad del precio de mercado

-        Explicación del método de valoración.

-        Criterio de reparto de gastos.

EXCEPCIÓN.-

-        No será obligatorio para entidades integradas en un grupo que consolide fiscalmente.

-        Además las operaciones vinculadas que fueren ajustadas en el grupo, posteriormente de elminarán, con lo cual, no tendrá efectos en el impuesto de sociedades.

NUEVOS SUPUESTOS DE INFRACCIÓN GRAVE:

-        No aportar o aportar de forma incompleta o inexacta o con datos falsos la documentación.

-        El valor de mercado que se derive de la documentación no sea el declarado en el impuesto.

-        Importancia de tener la documentación:

o   Si tenemos la documentación:

§  Si no hay corrección: nada

§  Si hay corrección: no hay sanción ni específica ni general.

o   Sin documentación:

§  Si no hay corrección: multa pecuniaria fija de 1500 euros datos, o 15000 euros por conjunto de datos. Es decir la broma de entrada nos costará al parecer 15000 euros.

§  Si hay corrección: multa pecuniaria proporcional 15% sobre la cantidad corregida ( incompatibles con las sanciones del los artículos 191,192, 193 o 195 de la Ley General Tributaria).

Resumiendo: la norma articula su propio régimen sancionador, y además las sanciones vienen por cuestiones formales, no tener la documentación. Si la tengo esté bien o mal, no hay sanción.

CONTENIDO DE LA DOCUMENTACIÓN.-

1.- la documentación deberá estar a disposición de la administración tributaria en el caso en que lo solicite a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación.

2.- PRIMER APARTADO DOCUMENTACIÓN: Información relativa al grupo al que pertenece el obligado tributario.  ( Nota: para empresas de reducida dimensión no será obligatoria la información señalada correspondiente al grupo, cuando el conjunto de operaciones del mismo no spere los 8 millones de euros de cifra de negocios en el ejercicio inmediato anterior ( condición para ser PYME).

a)      Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio relevante de la misma.

b)      Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas que afecten directamente o indirectamente al obligado tributario.

c)      Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del grupo en cuanto afecten al obligado tributario.

d)      Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo, en cuanto afecten directa o indirectamente a las operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios del periodo impositivo o de liquidación anterior.

e)      Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombre comerciales y demás activos intangibles, en cuanto afecten directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización.

f)       Descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia.

g)      Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo, en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

h)      Relación de los acuerdos previos de valoración, o procedimientos amistosos celebrados o en curso, relativos a las entidades del grupo cuando afecten directa o indirectamente a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

i)       La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.

3.- INFORMACIÓN CORRESPONDIENTE AL PROPIO OBLIGADO TRIBUTARIO (Specific file).

               - La información se referirá al periodo impositivo en que realiza la operación vinculada. Al igual que en el caso anterior, si la información sigue siendo valida para otros posteriores, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.

a.      Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas con los que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza característica e importe.

b.      Análísis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2

c.       Explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalos de valores derivados del mismo.

d.      Criterios de reparto de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes, en suc aso.

e.      Cualquier otra información de que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios.

4.- INFORMACIÓN CUANDO EL OBLIGADO ES EMPRESA DE REDUCIDA DIMENSIÓN O UNA PERSONA FÍSICA.-

                                                                                        I.          Operaciones realizadas por contribuyentes del IRPF en estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente, entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25% del capital social o de los fondos propios. Deberán cumplimentar los apartados a) b) c) y e) del apartado anterior.

                                                                                      II.          Venta de participaciones: De valores que no coticen en bolsa deberá suministrarse la información del apartado a) y e).

                                                                                     III.          Transmisión de inmuebles o de operaciones sobre intangibles.-

a.      Deberán cumplimentar los apartado a), c) y e) anteriores.

                                                                                    IV.          Prestación de servicios profesionales.- Apartado a) , así como la justificación del cumplimiento de los requisitos establecidos para la valoración de los servicios profesionales prestados a su propia sociedad y que cumpla con la condición de pyme.

                                                                                      V.          Resto de los casos ( intereses, salarios, royalties, alquileres, etc.). Cuando una de las partes intervinientes sea una pyme o una persona física, deberá cumplir con la información de los apartados a) y e), así como la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo.

5.- NO SE EXIGIRÁ DOCUMENTACIÓN EN RELACIÓN A LAS SIGUIENTES OPERACIONES VINCULADAS.-

                                               I.          Las operaciones entre entidades de un mismo grupo que consoliden fiscalmente.

                                              II.          Las realizadas con sus miembros por utes.

                                            III.          Realizadas en el ámbito de las opas.

6.- ENTRADA EN VIGOR.-

               Las obligaciones de documentación establecidas anteriormente serán exigibles a partir de los 3 meses de la entrada en vigor del Real Decreto 1793/2008, es decir a partir del 19 de febrero de 2009. Por tanto operación vinculada realizada a partir de dicha fecha, con documentación.