Terrenos en curso/ aclaración polémica y dudas.
Recordemos primero la condición de empresario a efectos de iva:
Arrendador:
Empresario en todo caso, obtención continuada de ingresos procedentes de la explotación de un bien.
Promotor:
Destino venta o cesión. El destino inicial marca la condición, si después cambia el destino no cambia por ello la condición. DGT V0446-05
Urbanizador:
Cuando el destino es la venta.
Momento a partir del cual se convierte en empresario:
A partir del momento en que incorpore costes. DGT V0172-07
Presunciones:
Naturaleza de los terrenos: Tipología, superficie
Compraventa de inmuebles:
Se aplica la norma general, es decir ordenación por cuenta propia……….
El destino inicial es el que marcará la existencia o de empresario.
Constructor:
Es una actividad económica por definición.
Derecho de superficie:
Idéntico a arrendador. DGT V1446-07.
Conclusiones:
La explotación de un bien de forma continuada supone la calificación de empresario: Arrendadores, y cedentes de derechos de superficie.
Urbanizadores, promotores: Lo que prima es la intención inicial, si el destino inicial es vender (mucho cautela con las presunciones que se fundamentan en la naturaleza del bien), tendrá dicha condición. Si inicialmente no era la intención de afectación a actividad económica, aunque después venda ya no tendrá dicha condición. Importante, acreditar dicha condición con medios formales (036). Consulta V1889-06; V1625-06;V1629-06.
Urbanizadores ocasionales: En el caso de particulares no empresarios, lo serán cuando tengan intención de venta, y a partir del momento en que incorporen costes, es deci,r que paguen cuotas de urbanización. No confundir el momento en que se adquiere la condición de empresario-urbanizador, con el momento en que se entienden iniciadas las obras (a partir de aquí se califica como terrenos en curso) que se producirá con la entrada física de maquinas.
Recordar que para que la transmisión de un terreno quede sujeta y no exenta de iva deben darse dos condiciones:
a) La primera es que quien transmite tenga la condición de empresario.
b) Segunda que no sea aplicable la exención establecida en el art. 20 de la ley 37/1992, que deja exentos a los terrenos que no sean edificables, estableciéndose a su vez la excepción de que no estarán exentas las transmisiones de terrenos en curso de construcción realizadas por el promotor, por tanto aquí tenemos dos condiciones que cumplirse para que quede sujeto, ( no siendo edificable):
- En curso: que se haya iniciado las obras, ello será ¿cuando se considera en construcción? Cuando se haya producido la entrada de máquinas,
- ¿cuál es el significado de realizada por el promotor? Significa que quien transmite haya incorporado costes. Mucho cuidado con esto, transmisiones simultáneas de terrenos en curso, sin incorporar costes, podrían quedar exentas de iva, si no se ha pagado cuota o gasto de urbanización alguno.
Finalmente la Dgt en la siguiente consulta admite que en el caso en que se tuviera la condición de empresario, ( por ej. Una mercantil), seria posible transmitir el terreno sin haber pagado nada, aunque, eso sí, asumiendo costes de urbanización. No obstante lo anterior, no debe confundirse el terreno que es objeto de transmisión con el momento en que se produce la transmisión. “Así, lo relevante no es el estado físico del terreno a la fecha en que se produce su entrega, sino el estado del terreno que, quien lo transmite, se compromete a poner a disposición del adquirente. En este sentido, si el transmitente asume, total o parcialmente, los gastos de urbanización de los terrenos y con este compromiso los pone a disposición del adquirente, entonces se ha de entender que el objeto de la entrega es un terreno urbanizado o en curso de urbanización, con independencia de que en el momento de realizarse la operación no se hayan iniciado materialmente las obras, debiendo los consultantes repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la correspondiente factura”.
Consulta Vinculante V0546-09, de 23 de marzo de 2009 de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Hecho imponible. Entregas de bienes efectuadas por empresarios o profesionales. Los contribuyentes, matrimonio dueños de una finca rústica recalificada y objeto de reparcelación , adquirieron la condición de empresario o profesional en el momento en que se produjo el anuncio público del acto de la reparcelación. Sujetos pasivos. Los contribuyentes son sujetos pasivos del Impuesto en relación con la actividad urbanizadora llevada a cabo, debiendo cumplir con la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto. Base imponible. Entregas de bienes y prestaciones de servicios. Si el transmitente asume, total o parcialmente, los gastos de urbanización de los terrenos y con este compromiso los pone a disposición del adquirente, entonces se ha de entender que el objeto de la entrega es un terreno urbanizado o en curso de urbanización, con independencia de que en el momento de realizarse la operación no se hayan iniciado materialmente las obras, debiendo los contribuyentes repercutir el Impuesto mediante la correspondiente factura. La posterior transmisión del terreno que se halla en poder de los contribuyentes una vez finalizado el proceso de urbanización, es una entrega sujeta y no exenta al tratarse de un terreno urbanizado cuya entrega se realiza por empresarios o profesionales, por lo que habrá que repercutir el impuesto expidiendo la factura que lo documente.
DESCRIPCIÓN
Los consultantes son un matrimonio que eran dueños de una finca rústica, una parte de la cual fue recalificada y objeto de reparcelación. En este proceso, los costes de urbanización que les correspondían se pagaron mediante la entrega de una parte del terreno urbano al Ayuntamiento.
CUESTIÓN
1.- Consideración de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con el suelo urbano de su propiedad.
2.- Repercusión del impuesto por la venta del mencionado suelo urbano.
CONTESTACIÓN
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En este sentido, el apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
En el caso planteado en la consulta, las personas cuya condición de empresario se quiere determinar satisfacen la totalidad de los gastos de urbanización cediendo al Ayuntamiento que actuará como urbanizador algunos de los derechos de aprovechamiento urbanístico que le corresponden (los cuales se corresponden con la parte de terreno entregada).
En este supuesto, el momento en que se incorporan los costes de urbanización al terreno propiedad de los consultantes y que, por tanto, fija el instante en que se convierten en empresarios a efectos del impuesto, es aquel en el que se realice la entrega de bienes consistente en la entrega de edificabilidad como pago en especie a cambio de la urbanización, es decir, el momento en que se entiendan entregados al Ayuntamiento los derechos de aprovechamiento urbanístico en pago de los servicios de urbanización que éste va a prestar, ya que es ése el momento en el que se satisface o hace efectiva la contraprestación por dichos servicios.
A estos efectos, constituye doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación de 17-06-2005, Nº V1175-05), considerar que dicho momento viene determinado por la publicación que prevalezca en el tiempo del acto de reparcelación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad.
Por tanto, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional adquiere esta consideración desde el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades descritas con anterioridad, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo. Por supuesto, esto ocurrirá así siempre que dicha persona física haya decidido satisfacer las cargas de la urbanización que le corresponden a través de la cesión de parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico al urbanizador, en este caso el Ayuntamiento.
Si el pago de los gastos de urbanización no se realiza en especie, sino en dinero, la condición de empresario o profesional se adquirirá desde el momento en que se pague la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización.
En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el caso planteado en la consulta y a falta de otros elemento de prueba no parece faltar dicho ánimo.
En estas circunstancias, los consultantes adquirieron la condición de empresario o profesional en el momento en que se produjo el anuncio público del acto de la reparcelación y son sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la actividad urbanizadora llevada a cabo, debiendo cumplir con la totalidad de obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, con las contenidas en el artículo 164 apartado uno de la Ley 37/1992, en cuyo número 1º expresamente se recoge la necesidad de presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen la sujeción al Impuesto, declaración que habrá de presentarse a través de un modelo censal 036.
2.- Según se ha establecido en el punto anterior de esta contestación, la persona física que no era empresario con anterioridad adquiere esta condición desde el momento en que se produce el anuncio público del acto de reparcelación en cualquiera de las modalidades referidas, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo, siempre que las parcelas adjudicadas a este sujeto se destinen a su venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Desde ese mismo momento, las mencionadas parcelas formarán parte del patrimonio empresarial del sujeto.
Asimismo, en el momento del primer anuncio público del acuerdo de la reparcelación, se considera realizada la entrega de bienes consistente en la cesión al urbanizador de parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que corresponden al propietario. De manera lógica, la conclusión a la que necesariamente se llega es que la entrega de bienes antes citada está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues en el momento de la notificación o anuncio público del acuerdo de reparcelación se dan todas las circunstancias descritas en el artículo 4 de la Ley 37/1992: se produce una entrega de bienes, en el ámbito de aplicación del impuesto, a título oneroso y realizada por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad económica.
Es importante resaltar que para que se produzca la sujeción al impuesto sobre el Valor Añadido tal y como se ha explicado en el párrafo anterior es necesario que se hallen afectas a la actividad las parcelas del propietario incluidas en el proyecto de reparcelación, tanto las que se aportan como pago en especie de la urbanización, como las que se van a recibir urbanizadas. Para ello, es necesario que las parcelas que se van a recibir urbanizadas se destinen a la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si así sucede, las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización también se entienden afectas a la actividad empresarial del propietario. Pero si las parcelas ya urbanizadas no se destinan a su venta, cesión o adjudicación, ello implicará que las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización no se consideren afectas a la mencionada actividad empresarial del propietario, porque no existiría tal actividad.
Una vez establecida la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega al urbanizador de derechos de aprovechamiento urbanístico (terrenos edificables) como pago de los servicios de urbanización prestados por el mismo, habrá que determinar si esta entrega de bienes está o no exenta del impuesto.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 indica lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(...)".
Por tanto, este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará.
Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como "en curso de urbanización". A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, este Centro Directivo viene considerando que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
"(...) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente "Investdorm, S.A." no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que "en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna".
Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del I.V.A., ha de entenderse por "terrenos urbanizados o en curso de urbanización". Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos."
No obstante lo anterior, no debe confundirse el terreno que es objeto de transmisión con el momento en que se produce la transmisión. Así, lo relevante no es el estado físico del terreno a la fecha en que se produce su entrega, sino el estado del terreno que, quien lo transmite, se compromete a poner a disposición del adquirente. En este sentido, si el transmitente asume, total o parcialmente, los gastos de urbanización de los terrenos y con este compromiso los pone a disposición del adquirente, entonces se ha de entender que el objeto de la entrega es un terreno urbanizado o en curso de urbanización, con independencia de que en el momento de realizarse la operación no se hayan iniciado materialmente las obras, debiendo los consultantes repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la correspondiente factura.
3.- En lo que respecta a la posterior transmisión del terreno que se halla en poder de los consultantes una vez finalizado el proceso de urbanización, es decir, los 7.200 metros cuadrados que se indican en la consulta, se trata de un terreno urbanizado cuya entrega se realiza por empresarios o profesionales. En consecuencia, esta entrega estará sujeta y, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º, no exenta, por lo que habrá que repercutir el impuesto expidiendo la factura que lo documente.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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